对股权转让中增资避税问题的分析与建议

2018-08-18 21:13:25 admin 1198

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随着地税部门对股权转让税收管理的不断加强,非上市公司股东以先增资再转让股权的形式规避个人所得税的问题(以下简称“增资-转让-避税”)也随之不断出现。笔者结合股权转让税收管理实践,对此类问题进行了调研剖析,提出了针对性建议。

 

  一、“增资-转让-避税”问题的提出

  (一)典型案例

  2010年年初,A市地税局对M公司(非上市公司)自然人股东转让股权行为进行了个人所得税核查。核查中发现,M公司注册资本2 000万元,甲乙两自然人分别持有该公司50%股权,共同向Z公司转让全部股权,价款总额共计29 100万元;转让期间,甲乙股东以货币7 500万元、M公司土地及部分固定资产评估增值12 500万元、M公司债务4 400万元、资本公积2 600万元,合计27 000万元对M公司增资,使其注册资本达到29 000万元并在工商登记机关办理了增资变更登记;增资完成后即进行股权转让交割。

  (二)焦点问题

  M公司股东先增资然后转让股权案例中存在的以下情况引起了核查人员的关注:1.对非股东所属权的实物资产进行评估,以评估增值增加注册资本;2.对已入账的公司非货币资产(土地使用权等)进行评估,以评估增值增加注册资本;3.不应当记入资本公积的款项记入资本公积转增资本;4.以股东对公司的债权、非股东对公司的债权转增资本;5.股东实际未出资或出资不全或出资后抽逃出资。以上五种情况均为《公司法》等法律法规所禁止的出资行为,但在现实经济活动中却不断出现,由此形成的股本在股权转让时股权计税成本如何确定?由此增加的股权成本是否可定性为虚增成本?计算应纳税所得额时是否要进行合理调整?纳税人的行为是否是避税行为?A市地税局通过调研和分析,认为M公司股东先增资然后再转让股权的实例不仅具有典型性,而且具有代表性,遂结合案例提出了“对‘以增资为手段,以避税为目的’的股权转让行为加强税收管理”的问题。

  二、对“增资-转让-避税”问题的剖析

  通过对增资转让现象的分析,揭示其根本目的、特点规律和基本成因,有助于采取针对性措施加强对此类应税行为的税收管理。

  (一)“增资-转让”的根本目的

  增资转让的根本目的是规避纳税。股权转让所得作为财产转让所得的一种,按股权转让的收入额减除股权原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额。股权计税成本和股权转让价款是股权转让计税依据的要素,也是纳税人进行筹划避税的两个重点。非上市公司自然人股东先增加公司注册资本,将“原始股权计税成本”包装为“重组股权计税成本”,增加股权原值后再转让,增加了计税成本,减少了应纳税所得额,达到了不缴或少缴税的目的。因此,增资是其手段,避税是其本质。A市地税局基于对M公司案例的分析得出上述基本判断,即“增资-转让-避税”。这一结论的正确性限定在四个前提条件之下,即:增资的公司为非上市公司;股权转让方为自然人股东;规避的税种为个人所得税;增资转让交易运作的特点类同或类似于M公司增资转让案例的特点。

  (二)“增资-转让-避税”行为的特点规律

  以规避纳税为目的的增资转让交易一般具有以下特点规律。一是大额性。股权转让金额、增资金额较大,股权转让金额与原注册资本的差额以及增资金额与原注册资本的差额较大。二是突发性。从增资到转让的时间间隔较短,原股东拥有增资后企业的所有者权益具有临时性。三是非常规性。一方面是交易程序不符合交易常规。常规的股权转让一般为:协商转让价格、签订转让协议、完成转让交割、变更股权登记。增资避税交易则为协商转让价格、进行税收筹划、签订转让协议、增资重组、变更注册资本、完成转让交割、变更股权登记。另一方面是关注点不合交易常规。常规的股权转让原股东最关心的是转让价款是否及时足额收齐,对企业的进一步经营关注度低,一般不再进行生产经营投入。增资避税的转让,其增加注册资本的目的性很强,转让方在股权转让前最关心的是如何增加注册资本,转让中最关心的是如何少缴税款,所以对即将不属于自己的企业花费心机进行“重组”。四是不规范性。增资过程存在较大瑕疵,不仅有违反公司登记法律法规的问题,而且在财务会计处理方面常存在违反会计核算制度以及其他法律法规的问题。如利用不属于出资人的实物资产增资;用工业产权、非专利技术、土地使用权等方式出资时,授意中介机构高估价格或将已入账的资产评估后重复入账;用债务转增资本等,这些增资往往是账面富足,实际并无资金或资产流入。五是同步性。股东同比例增资,同比例转让,一般转让100%股权;增资与收取转让款项同步进行,即转让价款分期收取,完成增资时收取一定转让款,交割时再收取剩余价款。六是回流性。增资后货币资金出现回流。如公司将款项短期转入公司账户,增资后又立即转出;公司债权人与股东订立后台协议,债权人先放弃债权,以债权增资后通过往来账款等不同渠道将资金返还公司或债权人等。

  (三)“增资-转让-避税”问题的形成原因

  综合监管缺位、税收立法滞后、税收法律法规不完善是增资转让避税问题产生的最主要原因。一是工商、会计、审计以及金融等部门综合监管缺位,造成公司增资等“资本运作”形式上合法但实质上虚假等瑕疵出资问题普遍存在。如一些公司在金融、验资等单位的协同下,通过代理机构垫资等“一条龙服务”,实现增资注册登记,增资后迅速抽逃出资等。监管缺位不仅减少了虚假会计资料被查处的机率,而且纵容了纳税人的虚假经济行为,甚至形成了“潜规则”,为纳税人避税提供了机会,增加了税收征管难度。二是对注册资本进行审验的税收立法滞后。自然人股东用于投资的货币资金以及实物、知识产权、土地使用权等非货币财产来源是否违反税法、是否是税后资产、是否存在偷逃税行为等,对这些方面进行审验的税收法律法规已经滞后于经济发展,不仅造成税收政策盲区,而且导致税源监控关口后移,甚至形成了税收征管漏洞,为纳税人筹划避税提供了空间。三是对股权计税成本进行确认的税收法规不完善。股权计税成本是计算股权转让个人所得税的要素之一。现行税收法律法规对自然人股东股权计税成本如何确认的规定不够明确,特别是对于“形式上合法、实质上虚假”的出资造成的未出资、出资不全等情况下的股权计税成本如何确认缺乏规定。同时,对股权计税成本进行合理调整的规定不够完善。例如《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)虽然“对平价和低价转让”问题进行了明确,但对虚假计税成本缺少明确的定性和定量以及进行合理调整的规定。

 

  三、解决“增资-转让-避税”问题的对策

  (一)加快对注册资本进行审验的税收立法

  建议将出资人用于股权出资的货币资金、实物、知识产权、土地使用权等非货币财产的来源是否符合税法、是否是税后资产等限制性条件补充到《公司法》等相关法律法规之中,逐步建立起税收审验机制,在公司出资或增资登记注册时,税收前置,部门把关,使纳税人必须提供出资资产的完税证明。同时,要适应经济发展,尽快出台债转股等常见形式的出资(增资)涉税法律法规,为税收征管提供法律依据。

  (二)完善股权计税成本确认及合理调整的税收法规

  要在税法上进一步规范股东出资行为,完善确认股权计税成本的法律法规,对“实质上虚假”的出资在确认股权计税成本时进行调整。要对不具有合理的商业目的,以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的“先增资再转让股权”行为进行规范,即:先增资后转让股权没有合理的商业目的并且能够减少、免除或者推迟缴纳税款的;增加注册资本不符合公司法、财务会计制度等法律法规的规定的;以债权转增资本在规定时限内转让股权的(如债权转股本一年之内不得转让股权),符合以上三个条件其中一条的,在随后的股权转让中,主管税务机关要合理调整其股权的计税成本。

  (三)完善对虚增股权成本行为进行税收处罚的规定

  借鉴《公司法》、《刑法》对公司虚假出资、虚报注册资本和抽逃注册资金行为进行处罚的规定,总结虚增股权成本避税的形式和实质,明确税收法律责任,完善税收征管法,加强税源监控,加大税收查处力度。

  (四)建立健全股权转让反避税机制

  加强股权转让反避税管理工作,建立完善跨区域反避税情报交换制度,形成反避税协查和情报交换网络,对有疑点的大额增资转让交易,实行异地协办和跨区域情报交换,解决股权成本和转让收入查实难的问题。同时,要进一步加强工商、会计、审计以及金融等部门综合监管力度,规范公司“资本运作”行为。■

  (作者单位:山东省龙口市地税局)

  责任编辑崔洁