纳税筹划的主要内容

2017-12-11 17:52:47 admin 364

一、纳税筹划的本质

        什么是真正意义上的纳税筹划?目前理论界对此观点不一。首先应当肯定的是,纳税筹划不等于逃税。逃税是建立在对税法不理解违法的基础之上的。这与纳税筹划有着本质的区别。纳税筹划是指一切采用合法和“非违法”的手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务制度安排。从外延上说,它应该包括“合理避税、合法节税、转嫁筹划和涉税零风险”。相对于把纳税筹划只限定于“合法节税”的“狭义派”而言,本书倡导是一种“宽派”的观点。因为从微观纳税主体的角度来看,作为理性“经济人”的纳税人,通过实施合理避税的手段来达到少纳税的目的是其合理天性所为,并不应被认定是一种违法的逃税行为。税收管理部门应当通过不断地完善税法来杜绝避税行为的发生,而不应简单地以认定其违法的方式来达到保证税收收入的目的。

二、纳税筹划的主要内容

       纳税筹划应包括四方面内容:一是采用合法的手段进行的节税筹划;二是采用“非违法”的手段进行的避税筹划;三是采用经济手段,特别是价格手段进行的税收转嫁筹划;四是归整纳税人账目,实现涉税零风险。

1.合理避税筹划

避税筹划和节税筹划不同,避税筹划与逃税筹划也不同,它是以“非违法”的手段来达到少缴税或不用缴税的目的,因此避税筹划既不违法,也不合法,而是处在两者之间,我们称之为“非违法”。正由于此,避税筹划也就存在一定的风险,有可能被税务机关认定为“逃税”。

由于避税筹划是以“非违法”的手段达到规避纳税义务的目的。因此在相当程度上它与逃税一样危及国家税法,直接后果是将导致国家财政收入的减少,间接后果是税收制度有失公平和社会腐败,故避税需要通过反避税加以抑制。但避税与逃税有本质差别,逃税是非法的,它是依靠非法的手段,达到少交税或不交税的目的,因此对逃税应加大打击和依法处罚力度,而对避税只能采取措施堵塞漏洞,如加强立法和征管等,一般没有法律依据可以依法制裁。

究竟何为“非法”,何为“非违法”,何为“合法”,没有统一标准。因而会出现这样的现象,即:在甲国为非法的事,在乙国也许是天经地义的合法行为。所以,离开了各国的具体的法律,很难从一个超脱的国际观点来判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。换句话说,有时候很难在避税与逃税之间、甚至避税与节税之间划一条泾渭分明的界线。在有些国家,任何使法律意图落空的做法都被认为是触犯了法律,在这样的国家中,逃税与避税之间的界线就更加不清晰。

有些读者会提出这样的问题:既然避税是“非违法”的,为何要反避税?其实避税的“非违法”性是从法律而言,就经济影响而言,非违法的避税与非法的逃税之间的区别就毫无意义了,因为两者同样减少了财政收入,同样歪曲了经济活动水平。因此,反避税的深层次理由源于经济而非法律。此外,提倡政府反避税还有一层好处在于:要求政府制定出更为严格的税法,高质量的税法是在纳税人“钻空子”的过程中产生的。因此,提倡反避税至少有以下三点好处:①有利于保证税收收入增长;②有利于经济活动的“公平”和“公正”;③有利于高质量税法的产生。

通过以上分析,可将避税筹划的概念和特征归纳如下:所谓“避税筹划”是指纳税人在充分了解现行税法的基础上,通过掌握相关会计知识,在不触犯税法的前提下,对经济活动的筹资、投资、经营等活动做出巧妙的安排,这种安排手段处在合法与非法之间的灰色地带,达到规避或减轻税负目的的行为。其特征有:①“非违法”性。逃税是违法的,节税是合法的,只有避税处在逃税与节税之间,属于“非违法”性质。②策划性。逃税属于低素质纳税人的所为,而避税者往往素质较高,通过对现行税法的了解甚至研究,找出其中的漏洞,加以巧妙安排,这就是所谓的策划性。

③权利性。避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下,运用税法赋予的权利,保护既得利益的手段。避税并没有,也不会,也不能不履行法律规定的义务,避税不是对法定义务的抵制和对抗。

④规范性。避税者的行为较规范,往往是依据税法的漏洞展开的。

这里,应当看到,逃税与避税虽然都是对已发生的应税经济行为的纳税责任的规避,但是两者存在一些区别:

①经济方面

A 经济行为上,逃税是对一项已发生的应税经济行为全部或部分的否定,而避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的解释和安排,使之变成一种非税行为。

B 税收负担上,逃税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下,采取不正当或不合法的手段逃避其纳税义务,结果是减少其应纳税款,是对其应有税收负担的逃避,而不能称之减轻。而避税是有意减轻或解除税收负担的,只是采取正当或不正当的手段,对经济活动的方式进行组织安排。

C 税基结果上,逃税直接表现为全社会税基总量的减少,而避税却并不改变全社会的税基总量,而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分转移。故逃税是否定应税经济行为的存在,避税是否定应税经济行为的原有形态。

②法律方面

A.法律行为上,逃税是公然违反、践踏税法,与税法对抗的一种行为。它在形式上表明纳税人有意识地采取谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非法手段达到少缴或不缴税款的目的,其行为具有欺诈的性质。在纳税人因疏忽和过失而造成同样后果的情况下,尽管纳税人可能并非具备故意隐瞒这一主观要件,但其疏忽过失本身也是法律不允许的。

避税是在遵守税法、拥护税法的前提下,利用法律的缺陷或漏洞进行的税负减轻和少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图,但在形式上它是遵守税法的。

B.法律后果上,逃税行为是法律上明确禁止的行为,因为一旦被有关当局查明属实,纳税人就要承担相应的法律责任。在这方面,世界上各个国家的税法对隐瞒纳税事实的逃税行为都有处罚规定。根据逃税情节的轻重,有关当局可以对当事人做出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。所谓情节的轻重,一般取决于逃税行为造成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。

避税在通过某种合法的形式实现其实际纳税义务时,与法律规定的要求,无论从形式上或实际上都是吻合的,因而它一般受到各国政府的默许和保护,政府对其所采取的措施,只能是不断修改与完善有关税法,堵塞可能为纳税人所利用的漏洞。

C.对税法的影响上,逃税是公然违反税法,无论逃税的成功与否,纳税人都不会去深入研究税法,研究如何申报纳税,而是绞尽脑汁去搜寻逃税成功的更好途径,从这方面看,逃税是纳税人一种公开蔑视法律的行为。

避税的成功,需要纳税者对税法的熟悉和充分理解,必须能够了解什么是合法,什么是非法,以及合法与非法的临界点,在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性,知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。

2.合法节税筹划

研究避税最初产生的缘由,不难发现:避税是纳税人为了抵制政府过重的税负,维护自身既得经济利益而进行的各种逃税、骗税、欠税、抗税等受到政府严厉的法律制裁后,找到的更为有效的规避办法。纳税人常常会发现,有些逃避纳税义务的纳税人受到了政府的严厉制裁,损失惨重,而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的各项税收检查,顺利过关。究其原因,不外乎这些智慧型纳税人常常能够卓有成效地利用税法本身的纰漏和缺陷,顺利而又轻松地实现了避税或节税而又未触犯法律。这就使越来越多的纳税人对避税行为趋之若鹜,政府也不得不将其注意力集中到完善税收立法和堵塞征管漏洞上。这种“道高一尺,魔高一丈”的规避与堵截,大大加快了税制及法律的建设,使税制和法律不断健全,不断完善,有助于社会经济的进步与发展。因此,随着税制的完善及征管漏洞的减少,筹划的空间日益狭小。但随着避税空间的压缩,节税筹划的空间却日益扩大。

所谓"节税筹划"是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下,充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策,通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排,达到少缴或不缴税的目的。这种巧妙安排与避税筹划最大的区别在于避税是违背立法精神,而节税是顺应立法精神的。换句话说,顺应法律意识的节税活动及其后果与税法的本意相一致,它不但不影响税法的地位,反而会加强税法的地位,从而使当局利用税法进行的宏观调控更加有效,是值得提倡的行为。节税有以下几个特征:①合法性。避税不能说是合法的,只能说是非违法的,逃税则是违法的,而节税是合法的。②政策导向性。如果纳税人通过节税筹划最大限度地利用税法中固有的优惠政策来享受其利益,其结果正是税法中优惠政策所要引导的,因此,节税本身正是优惠政策借以实现宏观调控目的的载体。③策划性。节税与避税一样,需要纳税人充分了解现行税法知识和财务知识,结合企业全方位的筹资、投资和经营业务,进行合理合法的策划。没有策划就没有节税。

节税和避税是不同的。避税是以“非违法”的手段来达到逃避纳税义务的目的,因此在相当程度上它与逃税一样危及国家税法,直接后果是将导致国家财政收入的减少,间接后果是税收制度有失公平和社会腐败。故节税不需要反节税,而避税则需要反避税。

但是,作为纳税主体的纳税人想争取免于交税或少交税采取的方式方法,节税与避税仍是具有共同点的。它们的主体都是纳税人,对象是税款,手法是各种类型的缩小课税对象,减少计税依据,避重就轻,降低税率,靠各种税收优惠,利用税收征管中的弹性,利用税法中的漏洞以及转移利润、产权脱钩等一系列手法。归纳起来,两者的共同点有:①主体相同,都是纳税人所为。②目的相同,都是纳税人想减少纳税义务,达到免于交税或少交税的目的。③都处在相同的税收征管环境中和同一税收法律法规环境中。④两者之间有时界线不明,往往可以互相转化。在现实生活中,节税和避税难以分清。⑤不同的国家对同一项经济活动内容有不同标准,在一个国家是合法的节税行为,而在另一个国家有可能是非违法的避税行为。即使在同一个国家,有时随着时间的推移,两者之间也可能相互转化。因此对它们的判断离不开同一时间和同一空间这一特定的时空尺度。

3.利用价格手段的转嫁筹划

税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的,通过价格的调整和变动,将税负转嫁给他人承担的经济行为。

税负的转嫁与归宿在税收理论和实践中有着重要地位,与逃税、避税相比更为复杂。税负转嫁结果是有人承担,最终承担人称为负税人。税负落在负税人身上的过程叫税负归宿。所以说税负转嫁和税负归宿是一个问题的两个说法。在转嫁条件下,纳税人和负税人是可分离的,纳税人只是法律意义上的纳税主体,负税人是经济上的承担主体。

典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中,纳税人提高销售价格或压低购进价格,将税负转移给购买者或供应者。转嫁的判断标准有:①转嫁和商品价格是直接联系的,与价格无关的问题不能纳入税负转嫁范畴。②转嫁是个客观过程,没有税负的转移过程不能算转嫁。③税负转嫁是纳税人的主动行为,与纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算转嫁。明确这三点判断标准,有利于明确转嫁概念与逃税、避税及节税的区别。

一般来说,转嫁筹划与逃税、避税、节税的区别主要有:①转嫁不影响税收收入,它只是导致归宿不同,而逃税、避税、节税直接导致税收收入的减少。②转嫁筹划主要依靠价格变动来实现,而逃税、避税、节税的实现途径则是多种多样的。③转嫁筹划不存在法律上的问题,更没有法律责任,而逃税、避税和节税都不同程度地存在法律麻烦和法律责任问题。④商品的供求弹性将直接影响税负转嫁的程度和方向,而逃税、避税及节税则不受其影响。

就转嫁与避税而言,两者的共同点明显都是减少税负,获得更多的可支配收入;两者都没有违法,税务机关无法用行政或法律手段加以干预或制裁。

两者的区别有:①基本前提不同。转嫁的前提是价格自由浮动,而避税则不依赖价格。②产生效应不同。转嫁效应对价格产生直接影响,一般不直接影响税收收入,相反,避税效应将对税收收入产生直接影响,对价格则不产生直接影响。③适应范围不同。转嫁适应范围较窄,受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况,避税适应范围很广,灵活多变,方法多样。④转嫁有时对纳税人也会产生不利影响,有时纳税人会主动放弃,避税则不会。转嫁受市场价格制约,明显导致市场占有率下降,有时与最大利润原则相悖,从而会被纳税人主动放弃。

西方税收理论认为,税收负担能否转嫁以及如何转嫁,决定于多种因素。理论和实践往往不一致,有时理论上认为可以转嫁,而在具体情况下却不能转嫁或较难转嫁;有时理论上认为不易转嫁,而实际中却实现了转嫁。在各种不同类别的税收中,对商品课税的税负转嫁最易实现。在自由竞争的前提下,商品课税的转嫁有以下一些规律:

A.物价自由浮动是税负转嫁的基本前提条件

转嫁筹划涉及到课税商品价格的构成问题,税收转嫁存在于经济交易之中,通过价格变动实现。课税不会导致商品价格的提高,也就没有转嫁的可能,税负只能由卖方自己负担。课税以后若价格提高,税负便有了转嫁的可能。若价格增加少于税额,则税负由买卖双方共同承担。若价格增加多于税额,则不仅税负全部转嫁,卖方还可以获得额外收益。因此可以说,没有价格自由波动,就不存在税负转嫁。

基于物价自由浮动这一条件,企业进行税负转嫁筹划的着重点就应放在与物价自由浮动紧密相关的税种上,如商品课税等。至于其他的税种,企业就得考虑运用其他的纳税筹划方法

B.商品供求弹性是税负转嫁的约束条件

在自由竞争的市场上,课税商品价格能否增高,不是供给一方或需求一方愿意与否的问题,而是市场上供求弹性的压力问题。一般说来,对商品课征的税收往往向没有或缺乏弹性的一方转嫁。对税负转嫁可以从需求弹性和供给弹性两方面来分析。

需求弹性即商品需求的价格弹性。它是指商品的需求量对市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下,商品需求弹性越小,税收越容易向前转嫁给买者。因为在这种情况下,有利于卖者提高价格向前转嫁税收负担,而由于需求弹性小的缘故,消费者不易放弃或减少购买。如果商品的需求完全没有弹性,则税收可以完全向前转嫁并落在买者头上。反之,商品的需求弹性越大,新增税负向前转嫁给买者的可能性越小,而只能更多地向后转嫁而落在卖者头上。

供给弹性是商品的供给量对于市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下,商品的供给弹性越大,新增的税收负担就越容易向前转给消费者。反之,供给弹性越小,就越不利于卖者提高价格向前转嫁税收负担;如果商品的供给完全没有弹性,则税负只能向后转给卖者。

C.税负转嫁与成本变动规律

在成本固定、递增、递减三种情况下,税负转嫁有不同的规律。成本固定的商品,所课之税有全部转嫁给买方的可能,因为固定成本商品的成本与产量多少无关。此时,若该产品需求无弹性,税款便可加入价格,实行转嫁。

成本递增商品,所课之税转嫁给买方的金额可能少于所课税款额。此种商品价格提高,为维持销路,只好减少产量来降低成本。所以,这时卖方难以转嫁税负,只好自己负担一部分。

成本递减商品,不仅所课之税可以完全转嫁给买方,还可获得多于税额的价格利益。此种商品的单位成本随产量的增加而递减,课税商品如无需求弹性,税额即可加入价格之中转嫁出去。

D.课税范围和课税对象与转嫁的关系

课税范围比较广的,即课税能涵盖同一性质的所有或大部分商品的,转嫁易,反之则难。如茶和咖啡同属饮用商品,如果课税于茶而咖啡免税,当茶价增加时,饮茶者改饮咖啡,以致茶的消费减少。此时茶商则不敢将全部税款加于茶价之上,亦即转嫁较难。

税收能否转嫁及转嫁的难易程度与课税对象的性质有很大关系,如对所得的课税,较难转嫁,而商品课税则较易转嫁。

4.实现涉税零风险

涉税零风险是指纳税人账目清楚,纳税申报正确,缴纳税款及时、足额,不会出现任何关于税收方面的处罚,即在税收方面没有任何风险,或风险极小可以忽略不计的一种状态。很多人认为只有直接或间接为纳税人节省税款的筹划才是纳税筹划,实现涉税零风险不属于其中内容,其实不然。因为这种状态的实现使得纳税人心境坦然,不会因为偷漏税遭受经济上的处罚或名誉上的损失,实际上相当于一种收益,因而我们认为这也应是纳税筹划的内容之一。

5.“偷、骗、抗、欠” 税决不是纳税筹划,这些行为必然要负相应的法律责任

以“合法节税、合理避税、税负转嫁和实现涉税零风险”为代表的纳税筹划,是在符合税法或至少不违法的前提下进行的,而以逃税为代表的“偷、漏、骗、抗、欠” 税决不是纳税筹划,必然要负相应的法律责任。

①偷税的法律责任

偷税在我国税收征管法中予以明确的定义,即:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税是一种违法行为,应该受到处罚。

我国对偷税行为也有专门的处罚规定。2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定:“对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”“对于扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”漏税的法律责任在新的税收征收管理法中并没有单列出来,这主要由于偷税与漏税在实际工作中难以界定,尽管这也可能是纳税人无意识发生的漏缴或少缴税款的行为以及与税务机关对漏税的纳税宣传不力,或工作疏漏,税法太繁杂等因素相关。现行税收征管都将其纳入偷税之列。但在现实的法庭审理中,我本人认为仍有合理运作的空间。

②骗税的法律责任

骗税是指采取弄虚作假和欺骗手段,将本来没有发生的应税行为虚构成发生了应税行为,将小额的应税行为伪造成大额的应税行为,从而从国库中骗取出口退税款的违法行为。因此,骗税是特指我国的骗取出口退税而言的。对此,《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条规定:“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”

③抗税的法律责任

以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的是抗税。抗税是纳税人抗拒按照税收法律制度的规定履行纳税义务的违法行为。

对抗税行为,《中华人民共和国税收征收管理法》第六十七条规定:“除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外,依法追究刑事责任。情节轻微,未构成犯罪的,由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金,并处一倍以上五倍以下的罚款。”

④欠税的法律责任

欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。一般将欠税分为故意欠税和非故意欠税两大类,若是主观原因造成的欠税,属于故意欠税,如纳税人、扣缴义务人有意多头开户,用现金进行货款结算,资金进行银行体外循环,并非真正没有钱,而是有钱不想按时缴、足额缴,甚至根本不想缴。但不论何种原因欠税,都属于违法行为。

针对欠税的法律责任,我国《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条规定:“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”同时第六十五条规定“纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金,并处欠缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”

值得注意的是,缓缴税款不是欠税,《税收征管法》第三十一条规定:“纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但最长不得超过三个月。”这就是说,纳税人如有特殊困难,只要在税务机关核定的纳税期内书面申请并获批准者,即可获得不长于三个月的延期纳税期限,并且在批准的期限内,不能加收滞纳金。

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